DETRAZIONE IVA: IDENTIFICAZIONE DIRETTA E NOMINA TARDIVA DEL RAPPRESENTANTE FISCALE
04/05/2022
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Reverse charge art 17
Il secondo comma dell’art. 17, del D.P.R. n. 633 del 26 ottobre 1972 stabilisce che, qualora la cessione di beni e/o la prestazione di servizi, territorialmente rilevante ai fini IVA nel territorio italiano, siano effettuate da un soggetto non residente e rese nei confronti di un soggetto passivo stabilito nello Stato, gli obblighi fiscali relativi all’applicazione dell’imposta sono a carico del secondo stabilito, il quale dovrà provvedere tramite il meccanismo del reverse charge.
Il terzo comma disciplina, invece, il caso in cui un soggetto passivo non residente nel territorio dello Stato e privo di stabile organizzazione effettui operazioni rilevanti in Italia nei confronti di
i) cessionari o committenti soggetti passivi che siano stabiliti fuori dal territorio dello Stato ovvero
ii) cessionari o committenti che non possono essere qualificati come soggetti passivi dell’articolo 7-ter, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972.
In tale ipotesi, il soggetto non residente, previa identificazione diretta in Italia direttamente o nomina di un proprio rappresentante fiscale, sarà tenuto ad adempiere gli obblighi ed i diritti derivanti dall’applicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto.
Nomina Rappresentante fiscale
In linea generale, l’identificazione diretta del soggetto non residente prevista all’art. 35-ter del D.P.R. n. 633/1972 ovvero la nomina di un rappresentante fiscale di cui all’art. 17, comma 3, del medesimo decreto devono avvenire in un momento antecedente rispetto a quello dell’effettuazione dell’operazione rilevante in Italia.
Tale precisazione sembrerebbe trovare esplicita conferma nelle medesime norme disciplinanti gli istituti in esame, atteso che all’art. 35-ter del D.P.R. n. 633/1972 si legge che
“I soggetti non residenti nel territorio dello Stato, che, ai sensi dell' articolo 17, terzo comma, intendono assolvere gli obblighi ed esercitare i diritti in materia di imposta sul valore aggiunto direttamente, devono farne dichiarazione all’Ufficio competente, prima dell’effettuazione delle operazioni per le quali si vuole adottare il suddetto sistema” e l’art. 17, comma 3, del medesimo decreto prevede che “La nomina del rappresentante fiscale è comunicata all’altro contraente anteriormente all’effettuazione dell'operazione”.
Nella pratica, non è infrequente che gli operatori economici non residenti non adempiano correttamente alla gestione dell’obblighi relativa all’IVA.
Il diritto al rimborso dell’IVA sulla base dell’art. 38-bis2 del D.P.R. n. 633/1972 è consentito ai soggetti stabiliti in altri Stati membri dell’Unione Europea, ma non può essere richiesto dai soggetti che dispongono di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato ovvero dai soggetti che hanno ivi effettuato operazioni diverse
i) da quelle per le quali debitore dell’imposta è il committente o cessionario,
ii) da quelle non imponibili di trasporto o accessorie ai trasporti e iii) da quelle effettuate ai sensi dell’articolo 74-septies.
L’Agenzia delle Entrate, nella risoluzione n. 31/E del 1° marzo 2005 e nella successiva risoluzione n. 137/E dell’8 aprile 2008, ha chiarito che il diritto al rimborso potrà essere esercitato dal soggetto non residente:
- fino al giorno antecedente la nomina del rappresentante fiscale, ovvero
- per il periodo antecedente la predetta identificazione diretta.
Laddove il soggetto ponga in essere, al contempo, operazioni attive e passive, occorre verificare se l’omessa identificazione ai fini IVA in Italia da parte del soggetto non residente possa costituire o meno impedimento al diritto di detrazione.
La Corte di Giustizia nella C-385/09 del 21 ottobre 2010 ha precisato che l’obbligo di dichiarare l’inizio dell’attività non autorizza gli Stati membri, in sua mancanza, a posticipare il diritto di detrazione sino all’inizio effettivo dello svolgimento abituale delle operazioni imponibili, oppure a precludere al soggetto passivo l’esercizio del diritto stesso.
In sostanza, sembrerebbe che l’obbligo di dichiarazione di inizio attività, con conseguente attribuzione del numero di partita IVA, rivesta carattere esclusivamente dichiarativo e, quindi, non costitutivo del diritto di detrazione, con la conseguenza che la mancata identificazione ai fini IVA in Italia da parte del soggetto non residente non possa costituire un elemento sufficiente al fine di negare il diritto alla detrazione nell'ambito della dichiarazione IVA.
A livello nazionale, l’Amministrazione finanziaria ha ritenuto opportuno soffermarsi sull’ipotesi
“in cui il soggetto non residente, pur avendo effettuato operazioni attive e passive nel territorio dello Stato, abbia adempiuto all’obbligo di identificazione solo successivamente all’effettuazione delle medesime”, rilevando che “al fine di ottenere il rimborso ai sensi dell’articolo 38-bis, (…) dovrà comunque dimostrare di aver effettuato tali acquisti in relazione ad un’attività economica avviata. In caso contrario il diritto alla detrazione non potrà essere esercitato” (cfr. risoluzione n. 31/E del 1° marzo 2005).
L’imposta, pertanto, è detraibile soltanto se afferente alle operazioni effettuate e inerente all’esercizio dell’attività svolta, nel senso che deve essere individuato uno stretto rapporto di strumentalità tra l’esercizio dell’attività svolta dal soggetto passivo e l’utilizzo del bene acquistato.
Il diritto, tuttavia, non preclude l’applicabilità degli aspetti sanzionatori che discendono dalla tardiva identificazione diretta in Italia nonché dal conseguente mancato assolvimento degli obblighi derivanti dalla corretta applicazione sull’imposta sul valore aggiunto.
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